Gli aspetti fiscali del contratto rent to buy non sono specificati in modo espresso dal legislatore, bensì dall’Agenzia delle Entrate. Il Fisco, attraverso la circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015 (Regime fiscale applicabile, ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette ai contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili – Articolo 23 del D.L. 12 settembre 2014, n. 133) ha contribuito a disciplinare questo tema in maniera puntuale, di seguito riassunto.
Gli aspetti fiscali del rent to buy e le imposte indirette
Innanzitutto, l’applicazione delle imposte indirette subisce alcune variazioni a seconda che il concedente/proprietario sia un privato ovvero un soggetto IVA, e che il bene sia ad uso abitativo o sia un bene strumentale. Vi sono inoltre alcune differenze a seconda che si tratti dell’atto iniziale (intendendo per tale quello con cui viene concesso l’utilizzo dell’immobile in funzione di una successiva vendita) o dell’atto finale (che comporta il trasferimento effettivo dell’immobile).
Proviamo a schematizzare quanto previsto dal Fisco.
Concedente/proprietario privato (non soggetto IVA) e aspetti fiscali del rent to buy
Distinguiamo quanto accade nel momento dell’atto iniziale e quello dell’atto finale.
Atto iniziale
Per quanto riguarda la componente dei canoni da imputare a pagamento dell’utilizzo o godimento (la componente locativa del contratto) viene applicata la stessa disciplina della locazione. Pertanto, questa quota sarà assoggettata al pagamento dell’imposta di registro con aliquota del 2%. Opererà la riduzione allo 0,50% nel caso in cui il contratto abbia ad oggetto dei fondi rustici.
Di contro, la componente dei canoni a prezzo di vendita subirà l’applicazione della disciplina prevista per gli atti riguardanti le prestazioni a contenuto patrimoniale. Questa quota sarà dunque assoggettata al pagamento dell’imposta di registro con un’aliquota del 3%. L’imposta potrà essere scomputata da quella dovuta per l’atto finale di vendita.
Ciò detto, se il rent to buy concerne un immobile ad uso abitativo, allora il concedente può optare per il regime della cedolare secca. Potrà pertanto pagare un’imposta sostitutiva nella misura del 15% o del 21% a seconda del tipo di contratto stipulato. Il calcolo verrà effettuato sulla sola componente del canone imputabile all’utilizzo. Si eviterà così l’assoggettamento di IRPEF, delle relative addizionali, dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo.
Intuibilmente, se il concedente dovesse optare per la cedolare secca, si escluderà la possibilità di domandare eventuali aggiornamenti del canone di locazione in base alla variazione dell’indice dei prezzi ISTAT. Dunque, nel caso di esercizio della cedolare secca, il contratto di rent to buy sarà assoggettato alla sola imposta di registro del 3% sulla componente da imputare al prezzo di vendita.
Atto finale
Fin qui, quello che accade al momento dell’atto iniziale. Per quanto riguarda il momento dell’atto finale, bisognerà distinguere tra abitazioni, altri fabbricati e terreni agricoli.
Per le abitazioni (con esclusione delle categorie catastali A/1, A/8 e A/9), e per le relative pertinenze per cui sussistono le condizioni di agevolazione per la prima casa, il concedente pagherà un’imposta di registro con aliquota del 2% (minimo di 1.000 euro), l’imposta di trascrizione nella misura fissa di 50 euro e l’imposta catastale nella misura fissa di 50 euro.
Se invece l’immobile appartiene alla categoria degli altri fabbricati, così come i terreni non agricoli, allora il concedente pagherà un’imposta di registro con l’aliquota del 9% (minimo di 1.000 euro), l’imposta di trascrizione nella misura fissa di 50 euro e l’imposta catastale nella misura fissa di 50 euro.
Infine, se il bene è un terreno agricolo, il concedente pagherà un’imposta di registro con aliquota del 15% (minimo di 1.000 euro), l’imposta di trascrizione nella misura fissa di 50 euro e l’imposta catastale nella misura fissa di 50 euro. Rimangono valide le agevolazioni previste nel caso di acquisto di coltivatori diretti o imprenditori agricoli a titolo professionale.
All’imposta dovuta per la cessione del bene deve essere scomputata l’imposta del 3% paga sulla componente dei canoni da imputare ad acconto del prezzo di vendita in occasione della registrazione dell’atto “iniziale”.
Nel caso di fabbricato ad uso abitativo, se vi sono le condizioni, è fatta salva l’applicazione del prezzo valore. E, dunque, l’applicazione delle imposte su una base imponibile costituita dal valore catastale, a prescindere dal corrispettivo convenuto.
Concedente/proprietario privato soggetto IVA e aspetti fiscali del rent to buy
Le cose cambiano nell’ipotesi in cui il concedente/proprietario agisca nell’esercizio dell’impresa e sia soggetto IVA. Anche in questo caso, distinguiamo ciò che accade nell’atto iniziale e ciò che accade nell’atto finale.
Atto iniziale
Distinguiamo le sorti delle due quote. La componente dei canoni da imputare a pagamento dell’utilizzo subisce l’applicazione della stessa disciplina prevista per la locazione.
La locazione di un fabbricato abitativo rientra tra le operazioni esenti IVA, in via generale. Pertanto, questa componente non sarà assoggettata all’imposta sul valore aggiunto ma sarà assoggettata al pagamento di un’imposta di registro con aliquota del 2%.
Se tuttavia il concedente è l’impresa che ha effettuato i lavori di costruzione o di ristrutturazione dell’immobile, allora può optare per il regime di imponibilità IVA. L’opzione deve essere esercitata nello stesso contratto di rent to buy. La conseguenza di tale scelta è che la componente imputabile al pagamento dell’utilizzo sarà assoggettata ad IVA (con aliquota del 10% o 4% con agevolazioni Prima Casa laddove sussistenti) e a imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro.
Passando invece alla componente dei canoni da imputare al prezzo di vendita, in questo caso valgono le stesse prescrizioni previste per la cessione dei fabbricati abitativi.
Operazione esente IVA? Quali sono gli aspetti fiscali del rent to buy
La vendita di un fabbricato abitativo rientra in via generale tra le operazioni IVA se il concedente/cedente:
- è l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto del contratto di rent to buy e la vendita viene effettuata entro i cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione. In questo caso è obbligatorio il regime di imponibilità IVA
- è l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto di rent to buy e la vendita viene effettuata oltre i cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione. In questo caso il regime di imponibilità IVA è applicabile su opzione del concedente/cedente.
Riassumendo, la componete imputabile ad acconto del prezzo nel caso di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto sarà soggetta a imposta di registro con aliquota del 3% con diritto, peraltro, allo scomputo dall’imposta di registro dovuta per l’atto finale di vendita del bene. Nel caso di imponibilità IVA (sia obbligatoria che su opzione) sarà invece assoggettata ad IVA con aliquota del 4% se prima casa o del 22% in caso di abitazioni che sono classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, e del 10% in tutti gli altri casi. L’imposta di registro viene invece applicata in misura fissa pari a 200 euro.
Atto finale
Passando invece all’atto finale, la cessione di un fabbricato abitativo rientra generalmente tra le opzioni esenti IVA tranne nelle ipotesi in cui:
- il concedente/cedente è l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto di rent to buy e la vendita è realizzata entro cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione. In questo caso il regime IVA è obbligatorio
- il concedente/cedente è l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto di rent to buy e la vendita è effettuata oltre i cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione. In questo caso il regime di imponibilità IVA è applicabile su opzione del concedente/cedente.
Il prezzo di cessione in occasione dell’atto finale nell’ipotesi di esenzione IVA sarà assoggettato al pagamento dell’imposta di registro con queste modalità:
- se si tratta di abitazioni (escluse le categorie catastali A/1, A/8 e A/9) e relative pertinenze per le quali sussistano le condizioni per fruire delle agevolazioni prima casa, si pagherà l’imposta di registro con aliquota del 2% (minimo di 1.000 euro), l’imposta di trascrizione nella misura fissa di 50 euro e l’imposta catastale nella misura fissa di 50 euro
- per ogni altra abitazione si pagherà l’imposta di registro con aliquota del 9% (minimo di 1.000 euro), l’imposta di trascrizione nella misura fissa di 50 euro e l’imposta catastale nella misura fissa di 50 euro.
Ricordiamo anche in tale occasione che dall’imposta di registro dovuta per la cessione del bene deve essere scomputata l’imposta del 3% pagata sulla componente dei canoni da imputare ad acconto del prezzo di vendita in occasione della registrazione dell’atto iniziale.
Il meccanismo del prezzo valore e gli aspetti fiscali del rent to buy
Nelle ipotesi di fabbricati ad uso abitativo è fatta salva l’applicazione del meccanismo del prezzo valore. E, dunque, le imposte saranno applicate su una base imponibile costituita dal valore catastale, a prescindere dal corrispettivo.
Nell’ipotesi in cui invece vi sia imponibilità IVA (sia obbligatoria che su opzione), sarà assoggettato ad IVA con aliquota del 4% se prima casa o del 22% in caso di abitazioni classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, e del 10% negli altri casi. Bisognerà preventivamente ricordarsi di procedere alla decurtazione degli acconti pagati mediante la componente dei canoni imputabili a prezzo di vendita).
L’imposta di registro, di trascrizione e catastale saranno applicate in misura fissa di 200 euro per ciascuna imposta.
Concedente/proprietario privato soggetto IVA per immobili strumentali
Riassumiamo invece che cosa accade nell’ipotesi in cui il concedente/proprietario, che agisce nell’esercizio di impresa (soggetto IVA) abbia un immobile strumentale.
Atto iniziale
Ai fini fiscali, bisognerà distinguere anche in questo caso tra la componente dei canoni da imputare a pagamento dell’utilizzo e quella che invece deve essere imputata a prezzo di vendita.
Per quanto attiene la prima quota, si applica la disciplina prevista per la locazione. La locazione di un fabbricato strumentale rientra generalmente tra le operazioni esenti IVA. Pertanto, questa componente:
- non è assoggettata a IVA
- sarà assoggettata a imposta di registro con aliquota dell’1%.
Il concedente, però, potrà optare per il regime di imponibilità IVA con la conseguenza che la componente imputabile al pagamento dell’utilizzo sarà assoggettata:
- a IVA con aliquota del 22%
- a imposta di registro proporzionale con aliquota dell’1%.
Passando invece alla componente dei canoni da imputare al prezzo di vendita, valgono le stesse prescrizioni che sono previste per la vendita dei fabbricati strumentali.
Operazione esente IVA?
Si rammenta quindi che la vendita di un fabbricato strumentale rientra generalmente tra le operazioni esenti IVA. Fanno però eccezione le ipotesi in cui:
- il concedente/cedente sia l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile che è oggetto del contratto di rent to buy e la vendita è eseguita entro i cinque anni dalla fine dei lavori di costruzione o di ristrutturazione. In questo caso il regime di imponibilità IVA è obbligatorio
- il concedente/cedente sia l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto di rent to buy e la vendita è eseguita oltre i cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione. O qualsiasi altro concedente/cedente diverso dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice. In questo caso il regime di imponibilità IVA è applicato solo su opzione da parte del concedente/cedente.
Riassumendo, la componente imputabile a prezzo nel caso di esenzione IVA sarà soggetta a imposta di registro in misura fissa. La vendita finale, in questo caso, è soggetta a imposta di registro in misura fissa.
Nel caso di imponibilità IVA obbligatoria o su opzione sarà invece assoggettata a IVA con aliquota ordinaria del 22% e imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro.
Atto finale
La cessione di un fabbricato strumentale rientra in via generale tra le operazioni esenti IVA. Fanno eccezione i casi in cui:
- il concedente/cedente sia l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto di rent to buy e la vendita è stata effettuata entro cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione. In questo caso il regime di imponibilità IVA è obbligatoria
- il concedente/cedente sia l’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile oggetto di rent to buy e la vendita è effettuata oltre i cinque anni dalla costruzione o dal recupero. O qualsiasi altro concedente/cedente diverso dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice. In questo caso il regime di imponibilità IVA è applicabile su opzione del concedente/cedente.
Il prezzo di cessione in occasione dell’atto finale, nel caso di esenzione IVA sarà assoggettato al pagamento dell’imposta di registro in misura fissa di 200 euro, a imposta di trascrizione con aliquota del 3% e a imposta catastale con aliquota dell’1%. In caso di imponibilità IVA obbligatoria o su opzione, il prezzo sarà invece assoggettato a IVA con aliquota ordinaria del 22%, previa decurtazione degli acconti pagati mediante la componente destinati a prezzo di vendita. Sarà inoltre assoggettata a imposta di registro in misura fissa di 200 euro, a imposta di trascrizione con aliquota del 3% e a imposta catastale con aliquota dell’1%.
Gli aspetti fiscali del rent to buy: Imposte dirette (IRPEF, IRES, IRAP)
Concludiamo infine occupandoci di imposte dirette (IRPEF, IRES, IRAP) per il concedente/proprietario privato, non soggetto a IVA.
Atto iniziale
Per quanto riguarda l’atto iniziale, bisognerà distinguere anche in questo caso le due componenti del canone di locazione.
La componente del canone che va imputata a pagamento dell’utilizzo prevede infatti l’applicazione della disciplina della locazione. Dunque, tale componente deve considerarsi rilevante ai fini della determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF se essa, ridotta forfettariamente del 5%, è superiore al reddito medio ordinario, e cioè alla rendita catastale.
In caso contrario il concedente dovrà dichiarare ai fini IRPEF la rendita catastale.
Se il rent to buy riguarda immobili ad uso abitativo, allora il concedente può optare per il regime della cedolare secca. Dunque, pagherà un’imposta sostitutiva del 21% o del 15% (a seconda del tipo di contratto stipulato), da calcolarsi sulla componente del canone imputabile a corrispettivo dell’utilizzo. Non pagherà invece l’IRPEF, le relative addizionali, l’imposta di registro e l’imposta di bollo.
Ricordiamo anche che l’opzione per la cedolare secca esclude per il concedente la possibilità di domandare eventuali aggiornamenti del canone di locazione sulla base degli indici di variazione dei prezzi ISTAT.
Giungiamo dunque ad occuparci della componente del canone da imputare a prezzo di vendita. In questo caso la quota non assumerà alcuna rilevanza ai fini reddituali. Si tratta infatti di un acconto versato dal conduttore come anticipo del prezzo, che per il concedente rappresenta un debito.
Atto finale
Concludiamo infine occupandoci delle sorti dell’atto finale per quanto concerne le imposte dirette.
Ebbene il corrispettivo di vendita dell’immobile assume rilevanza ai fini IRPEF solamente nelle ipotesi in cui si determini una plusvalenza tassabile a norma di legge. E, dunque, nei casi di:
- plusvalenze realizzate dietro lottizzazione dei terreni o l’esecuzione di opere per renderli edificabili, con successiva vendita, anche parziale dei terreni e degli edifici
- plusvalenze realizzate dietro vendita di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo che è trascorso dal momento dell’acquisto o costruzione e quello della cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. E, in ogni caso, plusvalenze realizzate con vendite di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, eccezion fatta per quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo che è trascorso dal momento dell’acquisto o costruzione e quello della cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.
Si rammenta in tal proposito che l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare come la quota del canone imputabile al prezzo diventa imponibile ai fini IRPEF non durante il periodo di utilizzo bensì al momento della vendita dell’immobile. Ossia, quando viene stipulato l’atto finale.
Ne deriva che nel caso di rent to buy avente ad oggetto dei fabbricati, il termine dei cinque anni dall’acquisto va calcolato riferendosi al momento di stipula dell’atto finale e non di quello iniziale.