L’acquisto di fabbricati strumentali avviene mediante il contratto di compravendita. La fattispecie contrattuale, quando ha ad oggetto beni immobili, richiede la forma dell’atto pubblico e quindi le parti devono recarsi da un notaio per stipulare l’atto di compravendita di fabbricati strumentali. Dopo aver illustrato che cosa si intenda ai fini fiscali per fabbricati strumentali si andrà ad esporre il regime della tassazione di tali atti per quanto attiene alle imposte indirette.
Cosa si intende per fabbricati strumentali
La definizione di fabbricati strumentali si ricava dalla normativa che disciplina l’Imposta sul valore aggiunto, ovvero il D.P.R 633/1972. L’articolo 10, primo comma, al numero 8-ter stabilisce che è fabbricato strumentale ogni fabbricato o porzione dello stesso che per sua caratteristica non è suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
L’agenzia delle entrate ha chiarito che la qualità di fabbricato strumentale si individua in base alle caratteristiche tipologiche del fabbricato e non al suo effettivo utilizzo. Se infatti un fabbricato destinato a civile abitazione viene utilizzato come ufficio o studio è un fabbricato abitativo e non un fabbricato strumentale.
Una radicale trasformazione del fabbricato, che comporterebbe l’applicazione di un regime fiscale diverso, consisterebbe in interventi che comporterebbero l’utilizzazione abitativa del fabbricato stesso. Non sono rilevanti invece, ai fini del regime fiscale applicabile, le trasformazioni che comportano la riclassificazione del fabbricato in una categoria catastale diversa dalla A.
I fabbricati strumentali si collocano nelle seguenti categorie catastali: A/10, B, C, D ed E.
Rientrano nella categoria A/10, come uffici e studi privati, tutti i fabbricati per i quali la predetta destinazione (ad ufficio o studio privato) è indicata nel titolo edilizio.
Possono essere fabbricati strumentali anche i fabbricati classificati in altre categorie del gruppo A che siano pertinenze di un fabbricato strumentale. Le pertinenze infatti subiscono lo stesso trattamento del fabbricato principale.
Sono inoltre fabbricati strumentali le cantine e i box, rispettivamente inclusi nelle categorie catastali C/2 e C/6, se non costituiscono pertinenze di fabbricati abitativi.
Fabbricati non abitativi e fabbricati strumentali
Si utilizza chiamare fabbricati non abitativi i fabbricati strumentali che sono ceduti da privati.
Quando invece sono ceduti da soggetti passivi iva si parla di fabbricati strumentali.
L’atto di cessione dei fabbricati strumentali e non abitativi
L’atto di cessione di un fabbricato strumentale o non abitativo è un atto di compravendita in cui due parti, venditore ed acquirente, stipulano un accordo di fronte al notaio. Il notaio redige il contratto nella forma di atto pubblico, assolve il pagamento delle relative imposte e adempie agli obblighi di trascrizione, registrazione e volturazione.
Si parla di cessione, anziché di acquisto o vendita, con riferimento al soggetto che vende l’immobile che può essere un privato oppure un soggetto passivo iva.
La tassazione della compravendita di fabbricati strumentali e non abitativi
I fabbricati strumentali possono essere acquistati da un privato o da un soggetto passivo iva che può essere una impresa costruttrice o non costruttrice.
Il regime fiscale applicabile alla tassazione varia a seconda del regime fiscale del venditore ovvero sarà diverso se il venditore è un privato o se è un soggetto passivo iva e ancora, se è un’impresa costruttrice o non costruttrice.
La differenza principale comunque si riscontra se l’immobile è ceduto da un privato o un soggetto passivo iva.
Se l’acquisto avviene da un privato si applica il regime di tassazione dell’imposta di registro.
Se l’acquisto avviene da un soggetto passivo iva si applica il regime di tassazione dell’iva salvo l’operazione rientri in una delle ipotesi di esenzione previste dall’articolo 10 del D.P.R. 633/1972. In tal caso si applica l’imposta di registro.
In ogni caso, volendo elencare le imposte sull’atto di compravendita di un bene immobile senza già anticiparne la quantificazione, si pagano:
- l’imposta sul valore aggiunto (se soggetto passivo iva);
- l’imposta di registro;
- le imposte ipotecaria e catastale;
- la tassa ipotecaria;
- l’imposta di bollo.
L’imponibilità della compravendita di fabbricati strumentali ai fini iva
Si ragiona sull’imponibilità dell’acquisto ai fini iva quando il cedente è un soggetto passivo iva. La cessione da privato non rileva invece ai fini iva.
L’operazione di acquisto o di cessione di un fabbricato strumentale è per natura, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8-ter esente iva.
La norma tuttavia cita due eccezioni dall’esenzione iva:
- quando la cessione del fabbricato strumentale o di una porzione di esso è effettuata da un’impresa costruttrice o da un’impresa che ha eseguito sul fabbricato, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo , comma ,lettere c), d) ed f) del Testo unico sull’edilizia, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dall’intervento;
- quando la cessione del fabbricato strumentale o porzione di esso è effettuata da un’impresa che nell’atto di compravendita esprime manifestamente l’opzione per l’imposizione iva.
L’esercizio dell’opzione per l’imposizione iva comporta, ai sensi dell’articolo 17, sesto comma, lettera a-bis), il pagamento dell’imposta da parte del cessionario (colui che acquista l’immobile strumentale), mediante il meccanismo dell’inversione contabile anche detto “reverse charge”.
Il reverse charge nella compravendita di fabbricati strumentali
Il reverse charge è un sistema di inversione contabile previsto dal D.P.R Iva 633/72 al quinto comma dell’articolo 17 che si applica ove l’operazione economica avvenga tra due soggetti passivi iva.
La norma stabilisce che è tenuto al pagamento dell’imposta “il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello stato” e che il cedente emette la fattura senza addebito dell’imposta con l’indicazione dell’applicazione di tale meccanismo ai sensi della norma di legge che lo prevede mentre il cessione emette autofattura con l’aliquota e l’ammontare dell’imposta da pagare integrando così quella del cessionario.
La legge Tupini e la compravendita di fabbricati strumentali
L’articolo 13 della legge 408/1949 prevede alcune agevolazioni fiscali per i fabbricati che presentano determinate caratteristiche. La norma, con riguardo ai suddetti requisiti, è stata poi integrata dalla successiva legge, composta da un unico articolo, la n. 1493/1962 fino all’emanazione della legge 1212 del 1967 con cui si è fornita l’interpretazione autentica di tale unico articolo.
Le caratteristiche che devono possedere tali fabbricati per essere definiti “Tupini” sono:
- essere immobili non di lusso se si tratta di immobili abitativi;
- avere almeno più del 50% della superficie dei piani fuori terra destinata ad abitazioni;
- non avere più del 25% della superficie totale dei piani fuori terra destinata a negozi.
Il testo unico sull’iva prevede che i fabbricati “Tupini” possano godere di un’aliquota iva agevolata.
L’allegato tabella A al D.P.R 633/1972 sull’Iva, al n. 127- undecies della parte terza, riconosce l’applicazione dell’aliquota iva al 10% alle cessioni di “fabbricati o porzioni di fabbricato, diversi dalle case di abitazione, di cui all’articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni ed integrazioni, ancorché non ultimati, purché permanga l’originaria destinazione, ceduti da imprese costruttrici”.
Il regime dell’imposta di registro nella compravendita di fabbricati strumentali
La compravendita di fabbricati strumentali sconta l’imposta di registro sia che la cessione non sia soggetta ad iva sia quando l’operazione è soggetta ad iva.
L’operazione non è soggetta ad iva quando:
- si acquista da un privato (fuori campo iva);
- si acquista da un’impresa che cede il fabbricato dopo 5 anni dall’ultimazione della costruzione o degli interventi di ristrutturazione (esente iva).
Nel primo caso, ovvero in caso di acquisto da un privato, si applica il regime pieno dell’imposta di registro, in quanto l’operazione è fuori campo iva e in ragione del principio di alternatività iva/registro. Per i dettagli sulla tassazione della compravendita di fabbricati strumentali da un privato tuttavia si rimanda ad un successivo paragrafo.
Nel secondo caso l’imposta di registro si paga in misura fissa.
Quando invece l’operazione è soggetta ad iva si applica sempre l’imposta di registro in misura fissa.
La base imponibile di calcolo della imposte nella compravendita di fabbricati strumentali
Il calcolo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella compravendita di fabbricati strumentali si effettua assumendo come base imponibile il prezzo di vendita dell’immobile stabilito in atto.
Non può invece essere preso come base imponibile il valore catastale dell’immobile come previsto per i fabbricati abitativi.
La compravendita di fabbricati strumentali da un privato
L’operazione di acquisto di un fabbricato strumentale da un privato è, come già accennato, un’operazione fuori campo iva. Un’operazione è fuori campo iva quando non possiede tutti i requisiti richiesti dalla legge per rientrare nel campo di applicazione dell’imposta.
In virtù dell’applicazione del principio di alternatività iva-registro si applica il regime pieno dell’imposta di registro. La base imponibile di calcolo delle imposte è il prezzo di compravendita dell’immobile e non il valore catastale come per gli immobili abitativi.
La tassazione della compravendita di un fabbricato strumentale da un privato dunque sarà la seguente:
- imposta di registro in misura proporzionale pari al 9%, aliquota da applicarsi al prezzo di vendita;
- imposte ipotecaria e catastale in misura fissa pari a 50,00 euro ciascuna.
È prevista l’esenzione dal pagamento dell’imposta di bollo, della tassa ipotecaria e dei tributi speciali catastali.
La tassazione della compravendita di fabbricati strumentali con acquisto da un’impresa costruttrice
Quando si acquista da un’impresa costruttrice, ai fini del regime di tassazione applicabile, bisognerà domandarsi se la cessione del fabbricato avviene:
- entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dei lavori di ristrutturazione o dopo;
- dopo i cinque anni se nell’atto è espressamente menzionata la volontà del cedente di optare per l’applicazione dell’iva.
Se la cessione avviene entro i 5 anni, l’atto di compravendita sconta le seguenti imposte:
- Iva al 10 % se fabbricato “Tupini”, o se cessione successiva a intervento di recupero, altrimenti al 22%;
- di registro in misura fissa pari a 200,00 euro;
- ipotecaria applicata in misura proporzionale con l’aliquota del 3% e di importo minimo pari a 200,00 euro;
- catastale applicata in misura proporzionale con l’aliquota del 1% e di importo minimo pari a 200,00 euro;
- di bollo in misura fissa pari a 230,00 euro;
- tassa ipotecaria in misura fissa pari a 35,00 euro;
- tributi speciali catastali in misura fissa pari a 55,00 euro.
Se invece la cessione avviene dopo i 5 anni si avrà lo stesso regime fiscale con la differenza che ci sarà:
- l’esenzione dall’iva se nell’atto non è indicato che il cedente ha esercitato l’opzione per l’applicazione dell’iva oppure
- l’applicazione dell’iva al 10% se si tratta di fabbricato Tupini o se la cessione avviene successivamente ad un intervento di recupero oppure
- l’iva al 22% negli altri casi.
Se l’acquirente è soggetto passivo iva deve applicarsi il meccanismo dell’inversione contabile precedentemente illustrato.
Con acquisto da impresa non costruttrice
Nell’acquisto dell’immobile strumentale da un’impresa non costruttrice l’unica distinzione che andrà fatta ai fini del regime fiscale applicabile è se l’impresa cedente ha o meno esercitato in atto l’opzione per l’imposizione Iva.
Se non c’è stato l’esercizio per l’opzione iva, l’operazione è esente iva e le imposte da pagare sono:
- di registro nella misura fissa di 200,00 euro;
- ipotecaria applicata in misura proporzionale con l’aliquota del 3% e con il minimo di 200,00 euro;
- catastale nella misura proporzionale con l’aliquota dell’1% e con il minimo di 200,00 euro;
- di bollo in misura fissa pari a 230,00 euro;
- la tassa ipotecaria in misura fissa pari a 90,00 euro.
Se vi è opzione in atto per l’applicazione dell’iva invece, all’operazione economica di compravendita si applicherà l’aliquota iva del 22% con il sistema dell’inversione contabile se l’acquirente è un soggetto passivo iva.
Per quanto riguarda le altre imposte invece il trattamento fiscale è uguale a quello previsto per il caso in cui non ci sia stato l’esercizio dell’opzione iva.
Se il fabbricato è in corso di costruzione o non ultimato
Se l’atto di compravendita ha ad oggetto un fabbricato strumentale che al momento della cessione è in corso di costruzione o non ultimato la tassazione sarà la seguente:
- per l’acquisto da un privato si applica al prezzo di vendita l’aliquota del 9% per il pagamento dell’imposta di registro e si pagano nella misura fissa di 50,00 euro ciascuna le imposte ipotecaria e catastale;
- per l’acquisto da soggetto passivo iva tutte le imposte, registro, ipotecaria e catastale si pagano nella misura fissa di 200,00 euro.
La tassazione della cessione di fabbricati strumentali da parte della società di leasing all’utilizzatore in sede di riscatto
Al termine del contratto di leasing, che com’è noto è un contratto a scadenza, diventa fondamentale la figura del notaio qualora l’utilizzatore decida di acquistare l’immobile posseduto in leasing fino a quel momento.
In tal caso infatti si dà luogo ad una vera e propria compravendita immobiliare che come tale necessita della forma di atto pubblico.
Il regime di tassazione dell’atto di compravendita di riscatto di un fabbricato strumentale si differenzia a seconda che vi sia o meno opzione in atto per l’applicazione dell’iva.
Se viene esercitata l’opzione l’acquirente dovrà pagare il 22% di Iva alla società di leasing oppure assolvere l’Imposta con il meccanismo di inversione contabile del reverse charge e pagherà al notaio le seguenti imposte:
- di registro in misura fissa pari a 200,00 euro;
- le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa pari a 200,00 euro ciascuna;
- di bollo in misura fissa pari a 230,00 euro;
- la tassa ipotecaria nella misura fissa di 35,00 euro;
- i tributi speciali catastali per la voltura in misura fissa pari a 55,00 euro.
Se il cedente non esercita l’opzione di applicazione dell’iva nell’atto l’operazione è esente iva e le imposte da corrispondere al notaio sono le stesse previste per il caso in cui l’opzione venga esercitata.